Гарант, 2009 г - страница 40

^ Реализация доли должника

Присутствие в рассматриваемой схеме этапа продажи доли налогового должника вызвано, в первую очередь, тем, что нужно замести следы присутствия "приговоренной" компании в новой организации, а также сохранить контроль за новой организацией прежним учредителям (учредителям налогового должника).

Итак, осуществив вклад, налоговый должник становится обладателем доли в уставном капитале новой организации.

Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью свидетельствует о наличии у участника общества определенных прав в отношении соответствующей части всего имущества общества, например, право принимать участие в распределении прибыли общества, право продать или уступить свою долю другому лицу, право получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость, право на получение пропорционально размеру доли части чистых активов при выходе участника (п. 1 ст. 8, ст. 26 Закона об ООО). Поэтому по своей природе доля в уставном капитале представляет собой имущественное право.

Участник общества вправе в любой момент продать или иным образом уступить свою долю или ее часть в уставном капитале общества одному или нескольким его участникам. Если в уставе общества не содержится запрет на отчуждение участником общества своей доли третьим лицам - не участникам общества, то доли могут отчуждаться не только внутри общества, но и за его пределы любым и российским, и иностранным лицам.

В соответствии со ст. 21 Закона об ООО долю участника нельзя отчуждать, если она не оплачена; если же участник оплатит только ее часть, то и распоряжаться долей он сможет только в оплаченной части.

Уступка доли или ее части должна быть совершена в простой письменной форме, если требование о ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества.

Лицо, реализующее свою долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, должно уведомить общество в письменной форме об уступке своей доли третьему лицу. Только после такого уведомления приобретатель доли становиться участником общества, получает все предусмотренные законом и уставом права и обязанности.

Согласно ст. 12 Закона об ООО, ст. 17-19 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации) после получения уведомления об уступке доли в уставном капитале общество обязано внести в свои учредительные документы соответствующие изменения, касающиеся состава участников и размера их долей.

Таким образом, должник может свободно распорядиться своей долей в новой организации, продав ее третьим лицам. Возникнут ли при этом какие-либо налоговые последствия?

Подпунктом 12 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что реализация долей в уставном капитале организаций освобождена от обложения НДС, т.е. доля в уставном капитале организации будет передаваться третьим лицам по согласованной сторонами цене без учета НДС.

Продажа участником своей доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в целях обложения налогом на прибыль рассматривается как реализация имущественных прав.

С 1 января 2006 г. согласно подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Таким образом, при реализации доли в уставном капитале общества третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

Данный вывод содержится также в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/222 и от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/2/44. При этом стоимость вклада в уставный капитал, внесенного неденежными средствами, в целях обложения налогом на прибыль определяется в соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ*(41).

К дополнительным расходам, непосредственно связанным с осуществлением операции по реализации доли в уставном капитале организации, могут быть отнесены, в частности, услуги нотариуса и комиссия регистратору за осуществление сделки (см., например, письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 марта 2007 г. N 03-04-06-01/54). При определении стоимости всей доли в уставном капитале организации необходимо учитывать в том числе дополнительные вклады участника в уставный капитал организации.

Исходя из сказанного можно заключить, что реализация доли в уставном капитале организации освобождается от обложения НДС. Доходом налогоплательщика и налоговой базой по налогу на прибыль будет только разница между ценой реализации доли и налоговой стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом не имеет значения, кто является приобретателем доли - физическое или юридическое лицо.

Прежде всего именно отсутствие НДС, по мнению налоговых органов, привлекает налогоплательщиков, выбравших реализацию доли в уставном капитале вместо реализации имущества. Разберемся, по каким причинам реализация доли в уставном капитале становится проблемой для недобросовестных налогоплательщиков.

Как мы упоминали ранее, контролеры постоянно твердят об отсутствии инвестиционного характера вкладов в уставный капитал, если вскоре доля передается третьим лицам, предполагая, что такие вклады изначально вносятся с иной (противоправной) целью. В этом случае у налоговых органов возникает закономерный вопрос: зачем нужно было осуществлять вклад, если имущество можно было сразу реализовать и получить такую же экономическую выгоду, как и при реализации доли в уставном капитале? Преследовал ли налогоплательщик какую-то иную выгоду, например, в виде экономии на налоге на прибыль и НДС?

Ответ на эти вопросы, скорее всего, будет зависеть от того, какие дополнительные доводы о необоснованности получения налогоплательщиком льгот приведут налоговые органы. К таким доводам может относиться, например, и факт взаимозависимости налогоплательщика и физических лиц, которым в дальнейшем реализуется доля в уставном капитале. О том, что вклады в уставный капитал должны иметь характер инвестиций, не раз говорили и суды. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20 ноября 2006 г. N Ф08-5894/06-2447А*(42) у судей вызвали недоумение действия налогоплательщика, который учредил акционерное общество и внес в уставный капитал свое балансовое имущество (стоимостью 102 млн руб.), а уже через полгода продал все акции учрежденного общества другим организациям по более высокой цене. Налоговые органы сочли, что такая сделка не носит инвестиционного характера и в данном случае произошла завуалированная продажа имущества с целью уклонения от уплаты НДС. Для того чтобы развеять все сомнения дело направили на новое расследование.

По мнению налоговых органов, свидетельством желания налогоплательщиков только придать видимость того, что созданная организация самостоятельная и независимая и будет сама вести производственную деятельность, является факт передачи созданной организации основных средств, на ремонт и эксплуатацию которых требуются значительные затраты. Ведь в самом начале деятельности у новой организации нет и не может быть денежных средств на непосредственное обслуживание и использование полученного имущества. Поэтому в действительности эксплуатацию "переданного" оборудования будет проводить сама передавшая организация до момента ее ликвидации.

Подобное дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (постановление от 10 ноября 2006 г. N А05-3934/2006-9*(43)). Дело заключалось в следующем.

Организация, учредившая новую организацию, передала ей в качестве взноса в уставный капитал целый лабораторный комплекс, который требовал проведения капитального ремонта, на что денег у новой организации не было. Вскоре вся доля (100%) была продана физическому лицу.

Затем новая организация совместно с другим физическим лицом учредили еще одну компанию, куда и перекочевал лабораторный комплекс. Вскоре второе физическое лицо приобрело всю долю в ней, а бывший владелец рассматриваемого имущества ликвидировался. Наконец, вся доля вместе с лабораторным комплексом в очередной раз была перепродана третьему физическому лицу.

Так, пройдя через ряд операций, лабораторный корпус оказался в совершенно посторонней организации, вся доля в которой принадлежала также постороннему лицу, не имеющему никакого отношения к первоначальному собственнику лабораторного комплекса. Налоговые органы сочли, что совершенные сделки притворны и направлены на сокрытие факта продажи лабораторного комплекса, т.е. совершения операций, признаваемых объектом обложения НДС.

В качестве основного довода налоговые органы привели такой факт, как отсутствие у физического лица, приобретшего долю в уставном капитале, дохода от приобретения этой доли, т.е. это физическое лицо только номинально было участником вновь созданной организации, однако в распределении прибыли этой новой организации не участвовало. Интересно, что в качестве доказательства налоговый орган использовал данные налоговой инспекции по месту учета этого физического лица о непредставлении им за этот период налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма N 3-НДФЛ).

Хотя в указанном деле Суд встал на сторону налогоплательщика, как следует из заключения Суда, произошло это только из-за того, что налоговая инспекция в своем заявлении неправильно сформулировала суть требований, т.е. если бы она обратилась в суд с заявлением об изменении юридической квалификации совершенных в отношении спорного имущества сделок, то рассмотрение дела пошло бы в другом русле и, возможно, решение Суда было бы иным. Тем более, что другие суды поддерживают в аналогичной ситуации налоговые органы. В частности, ФАС Уральского округа в постановлении от 30 ноября 2006 г. N Ф09-230/06-С7 сделал вывод, что, поскольку созданные общества не осуществляли реальной хозяйственной деятельности до продажи налогоплательщиком своей доли в уставном капитале, иная экономическая цель, кроме получения дохода от налоговой выгоды, отсутствовала. Соответственно договоры о создании новых обществ фактически прикрывали сделки по продаже имущества с целью ухода от налогообложения.

Кроме того, не нужно забывать, что налоговые органы вряд ли откажутся от своей борьбы с подобными схемами и не будут пытаться всеми силами доказать недобросовестность налогоплательщиков в аналогичной ситуации. Но следует иметь в виду, что в любом случае сам по себе вклад в уставный капитал не может служить доказательством недобросовестности налогоплательщика и суд будет рассматривать все этапы налоговой схемы. В связи с этим перейдем к рассмотрению следующего этапа - реорганизация должника.


3191540980133450.html
3191611505281413.html
3191698647426393.html
3191781949953123.html
3191941226809598.html